Какие расходы признаются экономически обоснованными?

Экономически обоснованные расходы. Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными?

Вопрос: Тогда если мы все же оплачиваем данные расходы, но договором они не предусмотрены. Являются ли они экономически обоснованными?

Ответ: Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно.

На сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов: это связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011).

В Вашем случае нет связи данных почтовых расходов ни с условиями договора, ни с положениями закона, ни с обязанностями Вашей организации, следовательно, можно сделать вывод, что расходы будут экономически необоснованными.

Обоснование

Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.*

Как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 . В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.*

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:*
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08 , Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П , постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585 , Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201 , Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012 , Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых,* при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 , подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых,* расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96 , от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих,* расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в

Включение расходов предприятия в расчет налогооблагаемых сумм должно производиться по принципу экономической обоснованности. При этом четкого понятия обоснованности расходов не содержит ни один законодательный акт. Критерий носит оценочный характер, что порождает целый ряд вопросов и спорных ситуаций в ходе налоговых проверок. Как избежать экономически необоснованных расходов и претензий фискальных органов, расскажет статья.

Какие расходы являются необоснованными

Согласно ст. 252 НК РФ в расчет по налогу можно включить расходы:

• обоснованные экономически;
• подтвержденные документально;
• выраженные в денежной форме.

Нормы указанной статьи связаны с нормами ст. 346.16 НК РФ, следовательно, критерии относятся как к расчетам по налогу на прибыль, так и упрощенному налогу.

На практике из сказанного следует, что ФНС вправе не признать экономически обоснованными некоторые расходы, несмотря на отсутствие жестких запретов в законодательстве на включение в расчеты тех или иных видов затрат:

1. Затраты, согласно законодательству, не имеющие отношения к экономической деятельности, которую осуществляет налогоплательщик.
2. Затраты на оплату услуг консультантов, аудиторов, юристов, рекламных агентств без детализации выполненных работ и использования этих работ в хозяйственной деятельности.
3. Материальные расходы, не предусмотренные производственной технологией или используемые сверх технологических нормативов.
4. ТМЦ (работы, услуги), приобретаемые по ценам выше средних рыночных, по аналогичным товарным позициям.
5. ТМЦ, используемые в производстве продукции, реализуемой в дальнейшем по ценам ниже стоимости ТМЦ. Аналогично — в отношении работ и услуг.
6. Затраты, не связанные с получением доходов организацией или с намерением их получить.
7. Расходы, понесенные вне рамок деятельности, направленной на получение дохода, не имеющие цели получения дохода (уменьшения убытка), завышенные, по сравнению с нормативными показателями, не признаются экономически оправданными.

Важно! Налогоплательщик обязан построить свой документооборот так, чтобы из заключенных договоров, первичных документов, учетных регистров, оправдательных, справочных документов было видно, какие товары, работы и услуги впоследствии были включены в расчет налога и с какой целью были понесены те или иные затраты. При проверке ИФНС, прежде всего, обратит внимание на их связь с предпринимательской деятельностью.

Как выявить и минимизировать необоснованные расходы

Выявление необоснованных расходов организации является приоритетной целью ее руководства. Принятые вовремя меры помогут не только избежать проблем в ходе налоговых проверок, но и обнаружить внутренние резервы, позволяющие получить больше дохода, сэкономить ресурсы. Как правило, начинают с внутреннего аудита, в ходе которого сплошным или выборочным методом проверяется, соответствуют ли затраты:

• технологии производства, характеру экономической деятельности по существу;
• нормативам, установленным внутренними документами организации или законодательством РФ (нормы списания ГСМ, командировочные расходы, расходы на производство продукции на основании внутренних расчетов экономической службы, и др.);
• критерию экономической целесообразности.

Проверяются оправдательные и иные документы, отражающие затраты, правильность оформления, наличие необходимых реквизитов (во избежание претензий при проверках и т.п.).

Прежде чем подписать договор с контрагентом, предполагающий расходы, необходимо рассчитать его экономические последствия. На основании полученных данных руководитель принимает решение, считать будущие затраты обоснованными либо нет. Так, если ИФНС отказывает в возмещении крупной суммы НДС, то привлечение консультанта-профессионала с оплатой услуг существенно ниже спорной суммы будет экономически обоснованным. В то же время проведение маркетинговых опросов потенциальных потребителей, если у фирмы нет проблем с реализацией продукции, обоснованным назвать нельзя, поскольку их экономическая выгода не поддается оценке.

Полностью избежать экономически необоснованных расходов, даже в части, ограниченной статьями НК РФ, как правило, не удается.

Следует установить внутренние лимиты таких расходов и контролировать их соблюдение:

• командировочные расходы, проезд с учетом статуса и категорий работников;
• представительские расходы, аналогично предыдущему пункту;
• расходы на подарки к праздникам и юбилеям;
• расходы культурно-массовые мероприятия.

Обоснованность расходов и налоговый контроль

При осуществлении налоговых проверок сотрудники ИФНС зачастую руководствуются принципом, по которому доказывать обоснованность расходов обязан налогоплательщик. При этом они ссылаются на ст. 64 Арбитражного Процессуального кодекса РФ, положения НК РФ, обосновывая свое мнение следующим:

• исходя из норм НК налогоплательщик формирует налоговую базу самостоятельно;
• исходя из норм АПК налогоплательщик не освобождается от обязанности доказывать свои требования фактами, которые являются основой требований.

Однако такая позиция является как минимум спорной, а по сути — неверной. В том же АПК ст. 200-5 прямо содержит указание на обязанность ИФНС предоставить доказательства необоснованности расходов организации.

Важно! При подозрении на искусственное завышение цены налоговые органы пользуются ст. 40-3 НК РФ. Установленный норматив – не более 20% отклонения от рыночных цен по аналогичным позициям товаров, работ, услуг. Норма представительских расходов – не более 4% от затрат на оплату труда в течение года (ст. 264-2 НК РФ).

Отражение необоснованных расходов в учете

Рассмотрим пример: организация участвует в благотворительной программе перечислением взносов в сумме 175000,00 рублей. С точки зрения налогового законодательства, такие затраты будут необоснованными, поскольку не ведут к получению дохода (ст. 270-16,34 НК РФ). Попытка включения их в расчет налогооблагаемой базы с целью ее уменьшения может привести к применению в отношении организации штрафных санкций.

В бухгалтерском учете благотворительные взносы отражаются на сч.91.:

• Дт 91/2 Кт 76 — 175000,00 руб. — отражена сумма благотворительного взноса.
• Дт 76 Кт — 51,50 — 175000, 00 руб. — перечислен благотворительный взнос.
• Дт 99/ПНО Кт 68 /Налог на прибыль — 35000,00 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство (175000,00*20%= 35000,00).

Важно! Если организация получила в результате своей деятельности убыток, это не может служить основанием для признания расходов экономически необоснованными. В статье 252 НК РФ отсутствует обоснование затрат по результату деятельности хозяйствующего субъекта. Аналогично и затраты, направленные на снижение убытков, являются обоснованными (см. письмо Минфина №03-03-04/4/69 от 27-10-05).

Определяющей является направленность на получение дохода, а не результат хозяйственной деятельности в период осуществления расходов.

Главное

1. Обоснованность расходов определяется организацией.
2. Понесенные расходы должны быть, прежде всего, направлены на получение прибыли в рамках вида деятельности, заявленной организацией.
3. Затраты, не отвечающие этому требованию, а также понесенные сверх установленных законодательно норм, являются экономически необоснованными. Их невозможно включить в расчет по налогу и уменьшить налоговую базу.
4. Контроль необоснованных расходов и расходов, которые могут быть признаны ФНС необоснованными, осуществляет руководство организации.
5. В ходе налоговой проверки бремя доказательств необоснованности расходов налогоплательщика возложено на фискальные органы.

Пантюшов Олег Викторович

Юрист ОАО "Интерурал". Специалист по гражданскому и предпринимательскому праву. Имеет ряд публикаций по налоговому праву.

"Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы..." <1>.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки, понесенные налогоплательщиком.

Как видно, закон предусматривает два условия для признания расходов при уплате налога на прибыль: обоснованность расходов и наличие документов, подтверждающих понесенные расходы.

"Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме" - абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Законодатель устанавливает, что понимается под обоснованностью расходов в целях налогообложения. Экономическая оправданность - это признак обоснованности понесенных расходов.

Для документального подтверждения допускаются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то допускаются документы, оформленные в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Также возможно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (в том числе таможенную декларацию, приказ о командировке, проездные документы, отчеты о выполненной работе в соответствии с договором).

Налоговое законодательство содержит открытый перечень расходов. "Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода" - абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, для признания расходов при уплате налога на прибыль имеет значение также цель понесенных затрат.

"...обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата" <2>.

<2> Там же.

Обоснованность расходов тесно связана с понятием налоговой выгоды, так как увеличение расходов влечет уменьшение поступления налогов, что выгодно налогоплательщику, но не отвечает интересам бюджета.

Поэтому задача налоговых органов - не допускать включения налогоплательщиками в расходы мнимых затрат, а также затрат, которые экономически не оправданны либо не подтверждены документально.

Цель предпринимательской деятельности не может состоять лишь в получении налоговой выгоды посредством создания каких-либо схем ухода от налогов. Налогоплательщик вправе использовать только законные механизмы снижения налогового бремени в рамках осуществления реальной хозяйственной деятельности. В противном случае полученная налоговая выгода будет признана необоснованной.

Для признания расходов необоснованными налоговые органы обязаны представить в суд убедительные доказательства. В законе специально не установлены виды доказательств, которые должны использоваться налоговыми органами в данном случае.

Суд оценивает представленные доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся доказательств - ч. 1 ст. 71 АПК РФ.

В Налоговом кодексе РФ не содержится понятие "необоснованная налоговая выгода". Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъясняет понятие налоговой выгоды: "...под налоговой выгодой понимается в том числе уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы", а также указывает на признаки наличия необоснованной налоговой выгоды в действиях налогоплательщика.

В процессе налогового спора относительно обоснованности расходов налоговые органы могут ссылаться на наличие в действиях налогоплательщика намерений в получении необоснованной налоговой выгоды.

"...при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ" <3>.

<3> Пункт 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Понятия экономической оправданности и обоснованности не раскрываются в законодательстве о налогах и сборах.

"Понятие экономической обоснованности расходов, содержащееся в п. 1 ст. 252 НК РФ, законодательством о налогах и сборах не регламентировано и носит оценочный характер" <4>.

Арбитражные суды самостоятельно определяют понятие "обоснованные расходы".

"...под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, для принятия расходов в целях налогообложения налогоплательщик должен документально подтвердить не только сам факт несения расходов, но и фактическое приобретение товаров и получение выполненных ему конкретных работ, а также обосновать целесообразность и необходимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и их связь с производственной деятельностью" <5>.

"Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными затратами подразумеваются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности (разумности) и обусловленные обычаями делового оборота" <6>.

В налоговом праве действует презумпция обоснованности расходов налогоплательщика.

"В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны" <7>.

<7> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, все расходы, понесенные налогоплательщиком, предполагаются экономически обоснованными. Поэтому "...бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <8>.

Вместе с тем нужно учитывать, что налогоплательщик, в свою очередь, обязан подтвердить, что понесенные им расходы являются обоснованными, т.е. отвечают критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.

В составе расходов учитываются затраты по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами (работами, услугами), подтвержденных первичными документами, составленными надлежащим образом и соответствующими фактическим обстоятельствам дела <9>.

Налоговый орган обязан доказать отсутствие экономической обоснованности расходов.

"...обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган. Налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие фиктивность договоров, недостоверность сведений, содержащихся в документах, подтверждающих расходы общества" <10>.

Налогоплательщик обязан доказывать экономическую обоснованность расходов.

"Из буквального толкования положений п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика" <11>.

<11> ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 марта 2007 г. Дело N А19-20812/05-20-15-Ф02-1522/07.

Все понесенные расходы предполагаются экономически обоснованными, если налоговыми органами не доказано иное.

"...в случае указания инспекцией на экономическую неоправданность расходов общества или на неполноту, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных им документах, обязанность доказывания существования этих обстоятельств возлагается на инспекцию" <12>.

"...нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы" <13>.

Суд обязан проверить и оценить доводы налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов, в противном случае решение подлежит отмене.

"Сделав вывод о достоверности произведенных заявителем расходов, суд не дал оценки доводу налогового органа о том, что денежные средства за выполненные работы по договорам перечислялись на счета физических лиц, что расчеты с субподрядчиками налогоплательщиком частично производились векселями.

Судом не дана оценка доводам налогового органа о необоснованности налоговой выгоды, в частности, что указанные организации зарегистрированы на подставных лиц, что акты приема-передачи выполненных работ подписаны неустановленными лицами.

Не дана оценка показаниям свидетелей, опрошенных в порядке ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации, об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения настоящего спора.

Не дана оценка и другим доводам налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды (отсутствие финансовых, материальных и людских ресурсов у контрагентов).

В нарушение ст. 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебных актах относительно данных эпизодов не указаны доказательства, на которых основаны выводы суда о документальном подтверждении осуществления затрат, связанных с оплатой работ, принятых от ООО "Оазис" и ООО "Кортлайн"; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Указанные процессуальные нарушения могли привести к принятию неправильного решения, что в силу ч. 3 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов" <14>.

Отсутствие связи между понесенными расходами и производственной деятельностью организации и необходимостью расходов, отсутствие документального подтверждения - доказательства необоснованности расходов и недобросовестности налогоплательщика.

"...налогоплательщик в соответствии с требованиями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. В частности, заявителю необходимо доказать, что осуществление затрат на регламентные работы по техническому обслуживанию оборудования необходимо по экономическим, юридическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями его деятельности. При этом налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Однако общество не обосновало необходимость осуществления расходов, не доказало наличие связи между оказанными ему услугами и своей производственной деятельностью; не представило внутренние документы, подтверждающие использование этих услуг и положительный эффект, полученный от их использования.

Кроме того, судом при принятии Постановления было учтено, что ООО "СВ-Групп" в налоговую инспекцию по месту учета бухгалтерскую и налоговую отчетность с момента регистрации не представляло, что явилось основанием для исключения его 5 июня 2006 г. из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

ООО "Авикс", как установлено судом апелляционной инстанции, зарегистрировано в качестве юридического лица 7 июля 2003 г., расчетный счет открыт в филиале Дальневосточного ОАО "Альфа-банк" 17 июля 2003 г., а 17 октября 2003 г. этот счет ООО "Авикс" был закрыт. Бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО "Авикс" так же, как ООО "СВ-Групп", в налоговый орган не представляло, в связи с чем 13 июня 2006 г. исключено из ЕГРЮЛ.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии в действиях ЗАО "Сервер-Центр" признаков недобросовестного поведения, направленных на неправомерное завышение расходов, принимаемых в целях налогообложения и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Оснований для иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется" <15>.

В этом случае арбитры используют такое понятие, как "положительный эффект" от расходов, которое не известно налоговому законодательству. Также суд пришел к выводу, что необходимо обосновать "экономическую целесообразность" расходов. Данное понятие не совпадает по значению с понятием экономической оправданности, которое используется в Налоговом кодексе РФ.

Целесообразность расходов не может использоваться в качестве критерия для оценки экономической обоснованности расходов.

"Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8, ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность" <16>.

Получение убытков от предпринимательской деятельности еще не означает, что расходы налогоплательщика не имеют экономического обоснования.

"Доводы налогового органа относительно того, что спорные расходы привели к образованию у Общества убытков, являются несостоятельными, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от результатов деятельности налогоплательщика" <17>.

"...Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает критерием экономической обоснованности затрат безубыточную деятельность организаций. Более того, гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность наличия убытков у налогоплательщика" <18>.

Экономическая обоснованность расходов заключается не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов.

"...выводы судов о том, что экономическая обоснованность предоставления такого займа заключалась не в фактическом получении дохода в соответствующем налоговом периоде, а обусловлена направленностью расходов по договору займа на получение доходов в будущем от операций по поставке балансов Архангельскому ЦБК и в этой связи - необходимостью предоставления финансовых средств дочернему предприятию, занимающемуся лесозаготовкой, являются правильными и соответствуют материалам дела" <19>.

"...экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика" <20>.

Перечень документов, подтверждающих обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов, является открытым.

"...поскольку п. 1 ст. 252 НК РФ не определяет перечень документов, подтверждающих обоснованность затрат для целей обложения налогом на прибыль, данные затраты могут быть подтверждены любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации и содержащими сведения, необходимые для указанных целей.

В связи с этим суд пришел к выводу о том, что к таким документам, подтверждающим факт несения и обоснованность затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, могут быть отнесены в том числе акты приемки выполненных работ" <21>.

Унифицированные формы первичных учетных документов (актов) не являются необходимым условием для признания расходов обоснованными.

"...судом сделан правильный вывод о том, что доводы Инспекции о необходимости применения унифицированных форм первичных учетных документов (актов) не могут служить основанием для непринятия реально произведенных налогоплательщиком затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и к вычету по налогу на добавленную стоимость" <22>.

Отсутствие письменных трудовых договоров с работниками не означает, что расходы на оплату труда не являются обоснованными.

"Справкой о выплаченной заработной плате, расходными кассовыми ордерами и платежными ведомостями подтверждены расходы по оплате труда, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Доводу инспекции о непредставлении обществом трудовых договоров судом первой инстанции дана оценка, как не влияющему на право налогоплательщика учесть данные расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль при фактическом их несении и в соответствии с критериями ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации" <23>.

Наличие штатных сотрудников само по себе не препятствует привлечению к выполнению работ сторонних организаций, оказывающих консультационные услуги похожего профиля, и не может доказывать необоснованность расходов.

"Суды правильно признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате Общества соответствующих управлений, в функции которых входит оказание названных услуг, как основание отказа в принятии расходов, поскольку данное обстоятельство не препятствует налогоплательщику привлекать иных специалистов, оказывающих квалифицированную юридическую, бухгалтерскую, техническую помощь. Положения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации не ставят возможность отнесения затрат на эти услуги к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Кроме того, суды установили, что отдел внутреннего финансового аудита и методологии бухгалтерского учета образован в конце 2003 г., поэтому не мог оказывать необходимые услуги в спорном периоде.

Судами отклонена ссылка налогового органа на мнимый характер договоров поставки, поскольку каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами. Как указали суды, недобросовестность третьих лиц, с которыми Общество не заключало сделок, не может служить основанием для отказа ему в принятии затрат для целей налогообложения.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов основаны на полном, всестороннем и объективном выяснении фактических обстоятельств дела и оценке представленных сторонами доказательств в соответствии с положениями ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)" <24>.

Взаимозависимость участников сделки сама по себе не доказывает необоснованность расходов.

"Учитывая, что взаимозависимость участников сделки сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а также отсутствие доказательств того, что указанное обстоятельство повлекло неисполнение обществом и его контрагентом каких-либо налоговых обязанностей, оснований для удовлетворения жалобы нет" <25>.

Взаимозависимость юридических лиц, а также создание искусственных схем для увеличения затрат - расходы необоснованные.

"Из материалов дела видно, что в течение проверяемого периода обществом осуществлялись выпуск и реализация собственных векселей, при этом в большинстве случаев векселя реализовывались ЗАО "ДЛВ", ООО "БИАР-1" и ЗАО "Ирадегаст" с отрицательной разницей (дисконтом) с отнесением дисконта на расходы заявителя.

При этом судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждаются обстоятельства, свидетельствующие, что указанные лица являются взаимозависимыми и производили безденежные операции по обмену собственных векселей при отсутствии хозяйственных операций, направленных на получение прибыли. Представленные налоговой инспекцией в подтверждение этих обстоятельств доказательства, которым судом дана надлежащая оценка, свидетельствуют о создании обществом искусственной ситуации по увеличению затрат с целью минимизации налога на прибыль и недобросовестном характере действий налогоплательщика.

С учетом изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции обоснованно признал отнесение заявителем спорной суммы дисконта на затраты неправомерным" <26>.

Невозможность установить вид и существо оказанных услуг по договору означает, что расходы на них не могут считаться документально подтвержденными. Акты выполненных работ должны подтверждать оказанные услуги, а не дублировать содержание договора.

"...поскольку судом установлено, что ряд оказанных Обществу услуг не относится к осуществляемой им деятельности или произведен с нарушением установленного порядка, то установить, в каком именно размере они учтены в расходах, не представляется возможным, так как из представленных Обществом в качестве доказательств правомерности отнесения к расходам суммы, составляющей стоимость оказанных налогоплательщику консультационных, информационных, управленческих услуг, договора, соглашения к договору, актов выполненных работ, счетов-фактур невозможно определить, какие конкретно услуги оказаны Обществу, нет информации о проведенных мероприятиях, предоставленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг.

Следовательно, инспекцией обоснованно сделан вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных Обществом расходов.

Судом правомерно отмечено, что в актах выполненных работ фактически дублируется перечень и стоимость услуг, оговоренных в договоре, и отражается фиксированная сумма в целом за месяц суммарно по всем видам выполненных работ.

Довод Общества о том, что представленные распоряжения означают то, что между сторонами был оговорен порядок распределения обязанностей при исполнении договора, суд считает несостоятельным.

Из указанных выше распоряжений следует, что они носят общий характер, касаются текущей производственной деятельности, не относящейся к получению от ОАО "ПО "Сибирь-Уголь" информации, консультаций по основному виду деятельности Общества, направленной на получение прибыли.

В ходе рассмотрения данного дела налогоплательщик не подтвердил необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности.

Не представил доказательств того, что заключение договора оказания услуг было экономически оправдано и положительно сказалось на результатах деятельности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд сделал правомерный вывод о том, что расходы налогоплательщика, понесенные по договору оказания услуг, не являются обоснованными" <27>.

Правильное оформление первичных документов, подтверждающих достоверно понесенные расходы, является условием для признания расходов обоснованными.

"...данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы в подтверждение произведенных расходов, уменьшающих полученные доходы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из оспариваемого решения налоговой инспекции следует, что основанием для вывода о необоснованном завышении произведенных расходов послужили следующие обстоятельства: отсутствие в представленных актах приема оказанных услуг конкретного перечня предоставленных фабрике юридических, маркетинговых, информационно-консультационных, дизайнерских и финансовых услуг, непредставление документов, свидетельствующих об анализе выполненных работ и оказанных услуг, расшифровок конкретных осуществленных исполнителем работ, указание в актах количества оказанных юридических, маркетинговых, информационно-консультационных и финансовых услуг в штуках, дизайнерских услуг - в часах, а также наличие в штате фабрики специалистов по оказанным сторонней организацией услугам..." <28>.

<28> ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. Дело N А19-3714/06-40-5-Ф02-559/07-С1.

"...выводы суда о том, что неправильное оформление документов в подтверждение хозяйственных операций, обязательных к составлению, исключают возможность определить действительные затраты общества, их экономическую оправданность, а следовательно, и принять указанные расходы в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются правильными.

Поскольку первичные учетные документы составляются при совершении хозяйственных операций, должны соответствовать фактическим обстоятельствам и отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, тогда как обществом представлены такие документы только в суд и они имеют недостатки и несоответствия, которые не опровергнуты налогоплательщиком, у суда кассационной инстанции нет оснований считать мотивы суда неправомерными, поскольку общество надлежащими и достоверными доказательствами не подтвердило факт списания реально понесенных затрат производственного характера" <29>.

Отсутствие разумной деловой цели в сделке ставит под сомнение обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов.

"Судами установлено и из материалов дела следует, что для подтверждения наличия реальных отношений между обществом и его контрагентами налоговым органом проведены мероприятия налогового контроля, в результате которых установлено, что данные организации по месту регистрации не находятся, какая-либо связь их деятельности с добычей либо реализацией нефти не установлена. Данное обстоятельство ставит под сомнение реальность отношений общества с его контрагентами.

Суды, полно и всесторонне исследовав и оценив все представленные сторонами доказательства в их совокупности с учетом ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришли к правомерному выводу о том, что заключенные обществом сделки не имеют разумной деловой цели и экономической обоснованности, действия заявителя носили недобросовестный характер, были направлены на неоправданное увеличение расходов в целях налогообложения прибыли, денежные средства прошли по схеме расчетов с целью необоснованного получения налоговой выгоды, в том числе НДС, при отсутствии реальных затрат по его уплате, и, как следствие, о законности оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, начисления соответствующих пеней и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса" <30>.

Фиктивность заключенных договоров, отсутствие реального исполнения обязательств по данным договорам указывает о необоснованных расходах.

"Согласно материалам дела контрагенты заявителя имеют среднесписочную численность по 1 человеку, что свидетельствует о невозможности осуществления ими комплекса строительных работ. В налоговой отчетности операции по реализации ими субподрядных работ также не отражались. Поступавшие от заявителя денежные средства обналичивались одними и теми же физическими лицами. Иных строительных работ, помимо указанных в договорах с заявителем, организациями в проверяемом периоде не производилось.

Кроме того, налоговым органом выявлено, что в соответствии с заключенными истцом с указанными организациями договорами подряда усматривается, что все они предусматривали выполнение организациями одного и того же объема работ.

Более того, договоры подряда с ЗАО "Индустрия", ООО ПТП "Союзметалл", ЗАО ТД "Ойл-Пнфра", ЗАО "Ростовпромкорм", а также с ООО "Современные строительные технологии" подписаны заявителем в один день, содержат аналогичные сведения о поручении заявителем организациям монтажа и изоляции труб хладоносителя из материалов заявителя, без указания местонахождения объекта, на котором эти работы должны производиться. В договорах отсутствует ссылка на то, что организации привлекаются к строительным работам в качестве субподрядчиков. Кроме того, в договорах отсутствует также указание на объем поручаемых работ, сроки их проведения (л.д. 80 - 83, т. 5; л.д. 51, т. 3). Дополнительных соглашений, дополнений к договорам, устраняющим указанные нарушения, заявителем суду представлено не было.

При изложенных обстоятельствах суд правильно указал со ссылкой на положения ст. 702, 425, 432, 708 Гражданского кодекса Российской Федерации, что договоры в силу указанных норм гражданского законодательства считаются незаключенными, следовательно, не порождающими взаимных обязательств сторон.

В актах выполненных работ, составленных сторонами в один и тот же день - 3 августа 2004 г., также отсутствует указание на объект, на котором работы якобы выполнялись, его местонахождение, а также на объем работ, выполненных каждой организацией (л.д. 115 - 119, т. 4). Аналогичным образом составлены и выставлены в адрес истца счета-фактуры.

Суд также правильно указал, что в обоснование реальности произведенных организациями работ заявитель не представил доказательств, свидетельствующих о том, что им подрядчикам предоставлялись материалы для работ, как указано в договорах подряда, и, кроме того, из имеющихся материалов дела не представляется возможным установить ни реальность произведенных работ, ни их экономическую обоснованность" <31>.

Отсутствие поставщика по юридическому адресу, отсутствие на его балансе основных средств, в том числе складских помещений и транспорта, отсутствие операции по продаже мазута в его налоговой отчетности, отсутствие уплаты налогов с доходов, полученных от продажи мазута, еще не являются достаточными основаниями для признания расходов необоснованными при надлежащем документальном подтверждении понесенных расходов.

"Суд установил, что затраты Общества по приобретению мазута документально подтверждены, операции по приобретению зерноуборочного комбайна являются реальными, Инспекция не доказала факта получения Обществом необоснованной налоговой выгоды по данной операции" <32>.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

"...арбитражный суд сделал правильный вывод, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе самостоятельно определить состав прямых расходов, связанных с производством, закрепив их перечень в учетной политике" <33>.

<33> ФАС Западно-Сибирского округа от 24 сентября 2007 г. Дело N Ф04-6462/2007(38372-А27-15).

Анализ фактических обстоятельств дела указывает на отсутствие обоснованности расходов.

"Как следует из материалов дела, исследованных и проанализированных судебными инстанциями, наименование, количество и качество товара, поставленного по указанным договорам, ООО "Мастер Снап" и его контрагентами не согласовывалось.

На основании правильно установленных обстоятельств судебные инстанции сделали обоснованный вывод о том, что ООО "Мастер Снап" не подтвердило обоснованность отнесения к материальным расходам затрат, связанных с приобретением товара, определенного родовыми признаками, в связи с чем указанные затраты не являются экономически обоснованными.

В связи с чем нельзя согласиться с доводом ООО "Мастер Снап" о том, что выводы судов о необоснованности затрат ООО "Мастер Снап" на закупку товара не соответствуют установленным судами обстоятельствам, свидетельствующим о том, что затраты производились именно за закупку товара.

Кроме того, судебными инстанциями дана правильная оценка первичной документации о приобретении товара (договорам, товарным накладным и платежным поручениям), а также представленной документации о продаже товара. Суды установили, что из представленных документов невозможно усмотреть связь между теми товарами, которые были куплены у ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф", затраты на которые заявлены в целях уменьшения налогооблагаемой базы, и товарами, которые были проданы ТД "Состра", ЗАО "ЗА Персонал", ИП З., ИП В., ООО "Содружество 21", ООО "ТД Останкинские мясопродукты", ЗАО "Инвесталек", ООО "Солана Энерджи", ИП П.

Судебными инстанциями также дана правильная оценка экономической обоснованности и прибыльности совершенных ООО "Мастер Снап" операций по закупке и реализации товара - ростовых кукол, костюмов, муляжей. При этом судебными инстанциями были исследованы доказательства, подтверждающие доходность покупки и последующей перепродажи именно указанного заявителем товара, без учета иных совершаемых на тот момент ООО "Мастер Снап" операций.

Так, судебными инстанциями на основе оценки и анализа представленных документов установлено, что затраты на аренду превышают прибыльность сделок по приобретению товара, которая составляет всего 0,4 процента (по ООО "СК Рельеф") и 3 процента (по ООО "Тетрагрупп").

Расчеты и пояснения экономической обоснованности произведенных затрат по приобретению товара ООО "Мастер Снап" в нарушение ст. 65 АПК РФ не представило.

Кроме того, осуществляя проверку оспариваемого решения налоговой инспекции на соответствие налоговому законодательству, судебные инстанции также приняли во внимание факты, установленные налоговой инспекцией в рамках налоговой проверки в отношении организаций - контрагентов ООО "Мастер Снап" (ООО "Тетрагрупп", ООО "СК Рельеф").

Так, судебными инстанциями установлено, что ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" по указанным адресам не находятся, что руководителем, главным бухгалтером и единственным учредителем ООО "Тетрагрупп" является Б., а ООО "СК Рельеф" - С., являющиеся одновременно учредителями нескольких десятков организаций, расходы указанных организаций превышали доходы.

ООО "Мастер Снап" утверждает, что суд возложил бремя доказывания по делу на налогоплательщика и обязал заявителя доказывать существование товара, в то время как ИФНС была освобождена от доказывания отсутствия товара, что, по мнению ООО "Мастер Снап", является нарушением ч. 5 ст. 200 АПК РФ, в соответствии с которым обязанность доказывания соответствия законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который это решение принял.

Однако с данным доводом нельзя согласиться. Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При соблюдении этих условий налоговый орган признает затраты на покупку товара расходами, на сумму которых уменьшается налогооблагаемая база. Обязанность по доказыванию правомерности уменьшения налогооблагаемой базы лежит на налогоплательщике. Именно он должен представить документальное подтверждение и обоснованность осуществленных затрат, чтобы они были признаны расходами по смыслу п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что судами при рассмотрении спора правильно установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделаны правильные выводы о том, что произведенные заявителем расходы по приобретению товара у поставщиков ООО "Тетрагрупп" и ООО "СК Рельеф" являются экономически не обоснованными и документально не подтвержденными, а оспариваемое решение соответствует положениям налогового законодательства" <34>.

Недостоверная информация в документах, подтверждающих расходы, сделки с несуществующими юридическими лицами - расходы необоснованные.

"Судом установлено и материалами дела подтверждается, что представленные обществом первичные документы по сделкам с ООО "Ника", ЗАО "Электросервис Луч", ООО "Транзит" (договор N 3 от 6 января 2006 г., договоры б/н от 6 июня 2006 г. и от 8 июня 2006 г., договор N 33 от 22 июня 2006 г., акты выполненных работ, счета-фактуры, расходные кассовые ордера, доверенности на получение денежных средств, данные журналов-ордеров N 6 за январь - апрель 2006 г.) не являются надлежащими доказательствами понесенных расходов на общую сумму 8015263 руб., поскольку содержат недостоверную информацию.

Кроме этого, суд апелляционной инстанции, исследуя представленные в обоснование заявленных требований доказательства в совокупности, установил, что ООО "Ника" не зарегистрировано в базе Единого государственного реестра юридических лиц и в федеральной базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. ЗАО "Электросервис Луч" отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц. ООО "Транзит" не включено в Единый государственный реестр юридических лиц.

Учитывая изложенные обстоятельства, суд кассационной инстанции поддерживает обоснованный вывод суда апелляционной инстанции о том, что представленная налогоплательщиком в обоснование своих расходов по спорным контрагентам первичная документация заполнена несуществующими юридическими лицами, поэтому она не может быть принята в качестве подтверждения произведенных расходов" <35>.

<35> ФАС Западно-Сибирского округа от 15 октября 2007 г. Дело N Ф04-7262/2007(39321-А27-26).

Расположение поставщиков не по месту регистрации, подача ими "нулевых" деклараций, а также нарушение налогового законодательства не является основанием для признания расходов необоснованными.

"Суд правомерно отклонил довод налогового органа о том, что спорные поставщики и субподрядчики фактически не располагаются по месту своей государственной регистрации, а налоговые декларации за 2003 - 2004 годы представлены ими с "нулевыми" показателями. Данные обстоятельства не являются основанием для признания расходов общества необоснованными и документально не подтвержденными, поскольку суд установил, что на момент совершения сделок указанные организации были зарегистрированы в качестве юридических лиц и поставлены на налоговый учет в налоговых органах в установленном законом порядке. Также правомерен вывод суда о том, что нарушение контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды" <36>.

Отсутствие контрагентов по месту нахождения, нарушение ими налогового законодательства, непредставление налоговой и бухгалтерской отчетности, отсутствие подтверждающих данных о создании организаций указанными в учредительных документах лицами - расходы необоснованные.

"В проверяемом периоде общество осуществляло реализацию нефтепродуктов различным организациям. Нефтепродукты приобретались путем заключения договоров купли-продажи с рядом контрагентов.

При проведении мероприятий налогового контроля в отношении контрагентов - продавцов продукции установлено, что проверяемой компанией перечислялись денежные средства за не подтвержденное в установленном налоговым законодательством приобретение нефтепродуктов у организаций, которые нарушали действующее законодательство, а именно не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность, не подавали сведения в налоговый орган о своем местонахождении и нахождении должностных лиц, не исчисляли и не уплачивали налоги с доходов, полученных от общества.

У организаций-контрагентов нет четко выработанной экономической стратегии в отношении рода деятельности (отсутствует основной вид деятельности, так как денежные средства поступают на расчетный счет за широкий круг товаров) и отсутствуют расходы, которые обязательно возникают у организаций, реально осуществляющих экономическую деятельность.

Физические лица, числящиеся в налоговых органах как учредители, руководители и главные бухгалтеры контрагентов общества не учреждали таких организаций, не назначали на должность руководителей и не заключали договоров с ЗАО "Локальная топливная компания".

Также указанные организации по своим юридическим адресам не располагаются. Направленные требования в адрес ООО "Союзэнергомаркетинг", ООО "Гефест", ООО "Юниель", ООО "Энергорусметпром" возвращены отделением связи в связи с отсутствием адресата.

Учитывая изложенное, суд приходит к выводу, что контрагенты заявителя не создавались с целью реального осуществления экономической деятельности и получения дохода, а создавались с целью вывода капитала других организаций из-под налогообложения" <37>.

Арбитражные суды в процессе разрешения налоговых споров активно используют Определение КС РФ от 4 июня 2007 г. N 366-О-П и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" для признания расходов налогоплательщика обоснованными (необоснованными).

Перечень расходов, которые можно принять в целях налогообложения прибыли, в Налоговом кодексе открыт. С одной стороны, это означает, что компания может учесть в расходах практически все затраты (кроме прямо указанных в статье 270 НК РФ). Достаточно, чтобы они были экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ). Но с другой стороны, на основании этого положения и налоговики произвольно исключают расходы из налогооблагаемой прибыли. Причем как традиционно спорные затраты (например, на маркетинговые услуги), так и неэффективные с их точки зрения (например, когда по сделке нет прибыли).

Очевидно, что компании выгодно учесть в целях налогообложения прибыли как можно больше расходов и тем самым уменьшить налог к уплате. Поэтому, чтобы сделать это без потерь, надо заранее продумать подтверждение целесообразности расходов.

Когда расходы считаются экономически оправданными

Как показывает арбитражная практика, основная претензия налоговиков - экономическая необоснованность расходов. Поэтому, если запастись аргументами, подтверждающими, что расходы экономически обоснованны, и правильно их документально оформить, риск споров можно снизить.

Налоговый кодекс понимает под обоснованными расходами экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако определения экономической оправданности затрат нет ни в одном действующем нормативном акте, в том числе и в Налоговом кодексе. Это оценочная категория. Поэтому и доказательства в каждой ситуации могут быть разные.

Комментарий эксперта
Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:

Соблюдение налогоплательщиком условий, предусмотренных статьей 252 НК РФ, является одним из наиболее спорных вопросов, возникающих в ходе проведения налоговых проверок. Отсутствие установленного законодательством определения "экономическая оправданность" и его оценочный характер предполагают субъективный подход при определении обоснованности расходов для каждого налогоплательщика.

При этом, как подтверждает арбитражная практика, каждая из сторон должна сама доказывать обоснованность или необоснованность расходов. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа указал, что налоговики сами должны показать отрицательные последствия спорных налоговых расходов для финансово-экономической деятельности компании при обосновании позиции о невозможности признания этих затрат для целей налогообложения прибыли (постановление от 21.02.05 № А56- 22455/04).

Однако экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать сам плательщик, поскольку именно он формирует базу по налогу на прибыль. При этом он вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) расходов (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 12.01.06 № Ф04-9464/2005(18398- А45-15), Северо-Западного от 22.09.05 № А13-16254/2004-15 округов).

Официальная позиция

- Следует иметь в виду, что постановление арбитражного суда не является актом законодательства о налогах и сборах в смысле статьи 1 НК РФ. Как и все решения судов, постановление принимается в связи с рассмотрением конкретных обстоятельств дела и не может автоматически рассматриваться как методологическая основа для применения норм налогового законодательства.

Комментарий эксперта
Василий Некрасов, ведущий специалист консультационного отдела департамента аудита ЗАО "СВ-Аудит":
- От претензий налоговых органов следует защищаться на основе пункта 6 статьи 108 Налогового кодекса. Там сказано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Привлекаемое к ответственности лицо не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о налоговом правонарушении и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Рассмотрим наиболее сложные ситуации, в которых налоговики выступают против принятия расходов в уменьшение прибыли на основании их необоснованности. И решим, что надо сделать компании заранее, чтобы этих ситуаций избежать, и как защититься, если дело дошло до спора.

"Выгода" не равно "прибыль"

Одна из ситуаций, когда налоговики не желают признавать расходы, - получение убытка вместо прибыли. Например, когда арендная плата меньше амортизации по арендованному имуществу, когда затраты на содержание цеха превышают доход от его аренды.

Свою позицию контролеры обосновывают тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ). Поэтому, по мнению налоговиков, расходы в рамках систематически убыточной деятельности экономически неоправданны. То есть если расходы по сделке превышают полученный доход, их нельзя признать экономически целесообразными и учесть для налогообложения прибыли.

Комментарий эксперта

- Если финансовый результат по сделке получился с убытком, этот убыток признается в целях налогообложения в общеустановленном порядке. Другое дело, что сам факт получения убытка может в дальнейшем оцениваться с точки зрения оправданности сделки с убытком. Нельзя забывать, что, согласно статье 2 ГК РФ, предпринимательская деятельность направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Однако Налоговый кодекс не ставит экономическую оправданность расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности компании. Следовательно, расходы можно признать, даже если получен убыток.

Случаи, когда компании вынуждены продавать свою продукцию с убытком, не единичны. Обычно это связано со снижением качества товара или падением спроса на него в связи с появлением на рынке нового продукта. В этой ситуации наиболее выгодно уценить такую продукцию и продать ее по цене, которая может быть даже ниже ее фактической себестоимости.

Обосновать эти действия можно тем, что, продав товар по сниженной цене, компания получит экономическую выгоду. Ведь в такой ситуации она сможет избежать более крупных финансовых потерь, связанных с невозможностью вообще продать этот товар. Поэтому своевременное применение уценки позволит частично нивелировать возможный убыток. Кроме того, компания уменьшает риск дополнительных убытков в связи с увеличением товарных запасов в виде стоимости хранения товара, аренды складов.

Чтобы убедить налоговиков признать такие расходы для налогообложения прибыли, компании надо показать, что от этой хозяйственной операции она получила экономическую выгоду. Например, подготовить расчеты того, что в результате предоставления имущества в аренду компания получила дополнительно денежные ресурсы в виде арендной платы, не отвлекая при этом оборотные средства на расходы по этому имуществу (амортизацию).

В таких ситуациях суды на стороне компаний. Суды не связывают экономическую обоснованность с объемами выручки или прибыльностью работы и считают, что компания вправе самостоятельно определять наличие экономической выгоды от конкретной хозяйственной операции, поскольку экономическая оправданность не равна экономической эффективности. Последняя - качественный показатель, который характеризует, насколько хорошо компания ведет хозяйственную деятельность (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 03.11.05 № А82-8102/2004-37, Московского от 05.08.05 № КА-А40/7235-05, Северо-Западного от 31.01.05 № А268325/ 04-23 округов). Получение убытка по сделке не является основанием для признания расходов экономически необоснованными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 06.05.05 № КА-А40/3465-05).

Комментарий эксперта
Владимир Андреев, заместитель директора департамента налогового и бухгалтерского консалтинга ООО "ПГП":
- Налоговый кодекс не соотносит обоснованность затрат и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражная практика свидетельствует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Поэтому при оценке обоснованности затрат следует исходить из того, в какой степени они были направлены на получение дохода.

Зоя Иванова, налоговый консультант Energy Consulting:
- Согласно статье 41 НК РФ, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. Таким образом, расходы должны быть направлены именно на получение дохода, а не прибыли, которая определяется как положительная разница между доходами и расходами. Поэтому даже при получении убытка деятельность компании все равно будет направлена на получение дохода. А расходы, понесенные для осуществления этой деятельности, могут признаваться обоснованными.

Заметим, что налоговики могут оспаривать экономическую обоснованность расходов и на том основании, что их размер существенно превышает доходы. Конечно, стоит обращать внимание на разумность расходов. Но вместе с тем суды указывают, что экономически оправданными могут быть и нерациональные затраты, так как налоговый орган не вправе оценивать эффективность ведения бизнеса (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.07.05 № А28-3008/2005-76/15).

Комментарий эксперта
Светлана Гаврилова, ведущий консультант по праву отдела консалтинга ООО "ФинЭкспертиза":
- Арбитражные суды отмечают, что пункт 1 статьи 252 НК РФ прямо не указывает, какое должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить статья 40 НК РФ. Суд может обязать стороны подтвердить соразмерность расходов рыночной цене, например, на идентичные услуги (а при их отсутствии - однородные) в сопоставимых экономических условиях (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 07.07.04 № А05-12199/ 03-10). При этом одним из критериев оценки экономической оправданности расходов является наличие реальной возможности получить такой же результат при наименьших затратах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 27.04.06 № А29-6475/ 2005а).

Таким образом, экономическая оправданность расходов не связана с их экономической эффективностью, но может быть связана с экономической целесообразностью, разумностью, необходимостью. Также экономическая оправданность расходов определяется их направленностью на получение доходов, но не исключается получением убытка или превышением расходов над доходами в определенном налоговом периоде. А критерием экономической оправданности может служить статья 40 НК РФ.

Расходы, не направленные на получение дохода

Налоговый кодекс не устанавливает в качестве критерия формирования налоговой базы оценку экономической эффективности расходов. Поэтому даже если сами расходы не направлены непосредственно на получение дохода, их все равно можно учесть для целей налогообложения. Основное условие - они должны соответствовать осуществляемой деятельности.

Так, Налоговый кодекс не требует, чтобы внереализационные расходы были обязательно направлены на получение дохода и материальной выгоды. Для их учета достаточно того, что они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 05.12.05 № А48-3757/ 05-8).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:
- Согласно статье 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Здесь кодекс не выделяет, какие именно доходы и какие именно расходы - внереализационные либо связанные с производством и реализацией, и дает общий принцип.

Например, компания, получив кредит в банке, в это же время предоставила беспроцентные займы своим дочерним компаниям. При этом на сумму процентов по банковскому кредиту она уменьшила налогооблагаемую прибыль. Налоговики при проверке исключили расходы по выплате банковских процентов как экономически нецелесообразные. Однако суд сделал вывод, что экономическая обоснованность определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. Направленность на получение дохода выразилась в поддержании дочерних предприятий этой компании, которые являлись ее поставщиками сырья (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 07.02.05 № А26-7069/04-212). Тут же заметим, что суды не относят деятельность по использованию банковского кредита к отношениям, которые должны проверяться на предмет их экономической целесообразности (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.01.06 № А82- 9347/2004-37).

Поэтому, чтобы обосновать включение в расходы, например, процентов при нецелевом использовании кредита, вы можете представить доказательства получения косвенной выгоды в рамках всей своей финансово-хозяйственной деятельности. Сами налоговики подчеркивают, что расходы можно признать экономически оправданными даже если сами по себе они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение доходов (письмо МНС России от 27.09.04 № 02-5-11/162).

Официальная позиция
Татьяна Северова, ведущий специалист отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
- Разъяснения в отношении экономически оправданных расходов были приведены в недействующих сейчас Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ*. В соответствии с ними под экономически оправданными расходами следовало понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение остается актуальным и сейчас.

Таким образом, чтобы учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, плательщик должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому органу их обоснованность. При этом рекомендуется закреплять обоснованность расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях и т. д.).

Расходы из "группы риска"

Теперь перейдем к наиболее популярным расходам, которые налоговики стремятся исключить из налоговой базы в первую очередь. Даже если от сделки или деятельности получена прибыль, налоговики могут поставить под сомнение саму необходимость осуществления тех или иных расходов. Поэтому при их планировании надо заранее подготовить доказательную базу для оценки их экономической оправданности.

Например, повышенное внимание налоговиков вызывают договоры на оказание услуг. Практика показывает, что контролеры, как правило, ставят под сомнение экономическую оправданность услуг юридических, информационных, консультационных, на маркетинговые исследования**.

При этом, если в штате компании есть сотрудники с аналогичными функциями, риск, что налоговики будут против учета расходов на сторонних консультантов, возрастает чуть ли не вдвое (письмо Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/ 1/555). Правда, суды в таких ситуациях в основном на стороне компаний (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.08.05 № А82- 11632/2004-37, Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005(13098-А27- 40), от 15.03.06 № Ф04-1847/2006 (20709-А67-40) округов). Поэтому при заключении договора на оказание услуг желательно, чтобы в компании не было структурных подразделений или сотрудников, чьи квалификация и функции позволили бы поставить под сомнение оправданность этих затрат. Если этого избежать не удается, в договоре с исполнителем лучше указать тот перечень услуг, который не входит в должностные обязанности штатного сотрудника.